Hukukun üstünlüğü mü? Verginin fazla tahsili mi önemlidir?

Geçtiğimiz haftanın gündemlerinden bir tanesini Taşınmaz Mal Vergisi Tüzüğü'nün yasal olup olmadığı konusu idi. Bu konu halkı, siyasileri gerekse diğer yetkililer ile uygulayıcıları bilinçlendirilmek amacıyla bu konu hakkındaki görüşlerimi aşağıda aktarmayı uygun gördüm.

Uluslararası vergi hukuku ile Anayasanın adalet, eşitlik ve vergi ödevlerine ilişkin kuralları incelendiği zaman, her vergi türünün kendine münhasır çeşitli dönemleri, ilkeleri ve kuralları olduğunu görmekteyiz. Her vergi türünde bulunması gereken genel ilkeler şöyledir:

• Genellik ilkesi (Kamu giderlerinin karşılanması için herkesin vergi ödeme ödevi vardır.
• Eşitlik İlkesi;
• Dönemsellik İlkesi;
• Vergi yükünün geriye yürüyememe ilkesi;
• Gerçek ve somut matrah ilkesi;
• Vergi hesaplamasının matrah esası üzerinden hesaplanacağı ilkesi;
• Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi, tarh ile tebliğ edilmesi ilkesi;
• Vergiye itiraz etme ilkesi;
• Verginin tahakkuk ettirilmesi ilkesi.

Yukarıdaki ilkelerin bir kısmı Anayasamızda ve Vergi Usul Yasası'nda bir kısmı ise bu vergi yükümlülüğünün uygulanmasını, muafiyet ve matrah şekli ile vergi oranlarını, vergilendirme dönemlerini ve ödeme tarihleri düzenleyen özel yasalarda kural olarak yer almıştır.

Bilindiği üzere vergilerin kaynağını üç ana türdeki vergiler oluşturmakta olup aşağıdaki gibi şu şekilde gruplaştırılmıştır.

1. Dolaysız Vergiler, (Gelir üzerinden alınan vergiler);
2. Dolaylı Vergiler, (Tüketim (harcamalar) üzerinden alınan vergiler);
3. Servet üzerinden alınan vergiler, (Taşınmaz Mallar ve motorlu araçlar üzerinden alınan vergiler);

Vergiler haricinde bütçe gelirlerinin diğer bir kısmı da harç (verilen hizmetlerden) ve resimlerden (sağlanan izinlerden) oluşur.

Uluslararası vergi hukuku ilkelerine göre yukarıdaki vergi türlerinin kendilerine özgü aşağıdaki özellikleri bulunmaktadır:

• Vergi dönemleri;
• Vergi matrah türleri ve oranları;
• Muafiyet ve istisnaları;
• Beyanname verme tarihleri;
• İhbarname ile tebliğ veya duyuru usulleri:
• Vergi ödeme tarihleri;
• Zaman aşımı süreleri,

Bu özellikler ise vergi türlerine göre arzetmektedir. Örneğin, gelir üzerinden alınan vergilerde (Gelir ve Kurumlar Vergisinde);

• Vergilendirme dönemi normal olarak 1 Ocak tarihi ile başlayan 12 aylık takvim yılıdır. (Bazı konulara ilişkin önceden izin alma koşuluyla özel hesap dönemleri uygulanabilmektedir);
• Vergi matrahı ise elde edilen gelir veya safi kazançtır;
• Yükümlülerin statülerine ve faaliyet türlerine göre gelir kaynakları ile kişisel ve/veya ailevi harcamalar karşılığı bazı gelir miktarları vergiden muaf tutulmuştur;
• Vergi ödeme tarihleri ise iki taksit esasına bağlanmıştır;
• Vergi tarh etmenin zaman aşımı 7 yıl ile sınırlanmıştır.

Taşınmaz Mal Vergisi her ne kadar da servet üzerinden alınan vergi türü grubuna dâhil edilmişse de esasında bir dolaysız vergi türü olarak da tanımlanabilmektedir. Nitekim, 28 Ağustos 1995 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiş olan 50/1995 sayılı Taşınmaz Mal Vergisi Yasasının uygulanmasına 1 Ocak 1996 tarihinden itibaren başlanmış ve yükümlülerin taşınmaz mallarına ilişkin bir defaya mahsus Genel Beyanname vermeleri zorunlu tutulmuştur. Bu tarihten sonra taşınmazlarda kullanım şekli, inkişafı ve mülkiyet durumunda değişme olmadığı veya ilgili Belediye talep etmediği sürece yükümlülerin (mal sahiplerinin) her yıl Genel Beyanname verilmesi zorunlu tutulmamış olup adı edilen Yasa'nın 20(1). maddesi uyarınca yıllık beyanname verilmiş saymıştır.

Taşınmaz Mal Vergisi Yasası'nın 2.'nci maddesi vergilendirme dönemini aynen Gelir ve Kurumlar vergisinde olduğu gibi takvim yılı esasına bağlanmış olup şöyle açıklamıştır.

"Vergilendirme dönemi", Ocak ayı ile başlayan on iki aylık takvimin yılını anlatır.

Öteyandan, adı edilen Yasa'nın 6.'ncı maddesi Taşınmaz Mal Vergisi yükümlülüğünün başlama tarihini aşağıda belirtildiği gibi kurala bağlamıştır.

Yükümlü-lüğün Başlaması	6.	Taşınmaz Mal Vergisi Yükümlülüğü:
		(1)	Her vergilendirme dönemi başında bu Yasanın 4'üncü maddesi kapsamında taşınmaz mal sahibi olanlar, ilgili yılın vergilendirme döneminin;
		(2)	Bir vergilendirme dönemi içerisinde herhangi bir şekilde elde edilen taşınmaz mallar için taşınmaz malın elde edildiği vergilendirme dönemini izleyen vergilendirme döneminin;
		(3)	Yeni inşa edilen binalarda, inşaatın tamamlandığı (su, elektrik ve benzeri altyapı hizmetlerinin sağlanmış olması veya taşınmaz malın kısmen veya tamamen kullanılmaya başlanması halinde inşaat projesinin tamamlanmış olduğu kabul edilir) vergilendirme dönemini izleyen vergilendirme döneminin;
		(4)	Bu Yasa'nın 12'nci maddesinde belirtilen nedenler dolayısıyla taşınmaz malın kategorisini, türünü veya genişliğini değiştiren durumların veya özelliklerinde eksiltme veya eklerin meydana gelmesi durumunda bu değişikliğin gerçekleştiği vergilendirme dönemini izleyen vergilendirme döneminin ve
		(5)	Bu Yasa'nın 8'inci maddesinde öngörülen taşınmaz mal vergisinden sürekli muaf taşınmaz mallar için, muafiyet durumlarının kalktığı vergilendirme dönemini izleyen vergilendirme döneminin;
		başından başlayarak başlar. (Yani her yılın Ocak tarihinde başlar)

Yukarıdaki kurallar dikkate alındığı zaman, taşınmaz malların vergilendirilme döneminin yıllık esasta olduğu bu konudaki vergi yükümlülüğünün her yılın 1 Ocak tarihi ile başlayıp aynı yılın 31 Aralık tarihi ile sona ermektedir.

Diğer bir anlatımla, vergi yükümlülüğü her yılın 1 Ocak tarihindeki mülkiyet durumu dikkate alınarak saptanmaktadır. Yıl içinde herhangi bir şekilde devredilen veya elden çıkarılan taşınmaz malların vergisi, ilgili yılın 1 Ocak tarihindeki mal sahibine aittir. Yıl içinde inşası bitmiş olan konutların taşınmaz mal vergisi yükümlülüğü adı edilen Yasanın 6(3). maddesine istinaden Taşınmazın kullanılmaya veya diğer hukuki olayın gerçekleştiği tarihi izleyen yılın 1 Ocak tarihinden itibaren başlamaktadır.

Taşınmaz malların matrahı ise taşınmazların türü, büyüklüğü, bulunduğu yöresi, konumu ve değer artırıcı bazı özellikleri dikkate alınarak 20.'nci maddeye istinaden düzenlenen Yasaya ekli Cetvellerde saptanmış olup bu vergi türünün diğer vergi türlerinde olduğu gibi zaman aşımı sınırı yoktur.

Dolaylı vergilerin vergilendirme dönemi ise genellikle aylık, üçer veya altışar aylık dönemler olup ilgili dönem içerisinde yapılan vergiye ilişkin değişiklikler ancak ilgili vergilendirme döneminden önceki ay içerisinde yapılan ve Resmi Gazete'de ilan edilen yasal düzenlemeleri takip eden diğer vergilendirme döneminin başından itibaren yürürlüğe girmesi ile mümkündür.

Diğer bir anlatımla, Şubat 2018'de yapılacak bir değişikliğin ancak bu ayı takip eden Mart ayının 1.'nci gününden itibaren yürürlüğe girmesi ile yasal geçerlilik kazanır.

Aynı ilke ve kural dolaysız vergi ve servet vergisi türleri için de geçerli olup bu türlerin vergilendirme dönemi 1 Ocakla başlayan 12 aylık takvim yılı olduğuna göre ilgili vergilendirme dönemi içinde yapılan vergi oranları ile diğer değişikliklerin ancak ilgili yılı izleyen yeni vergilendirme döneminin başı olan 1 Ocak tarihinden itibaren yürürlüğe girecek şekilde düzenlenerek Resmi Gazete'de ilân edilmesi gerekir.

Diğer bir anlatımla, 2018 yılı Taşınmaz Mal Vergisi oranlarında veya matraha ilişkin esas ve kıstaslarda yasal değişiklik yapılmasına ilişkin düzenleme 2017 yılının herhangi bir tarihinde yapılmak suretiyle uygulanma kuralları 1 Ocak 2018 vergilendirme döneminden itibaren başlaması gerekirdi.

Bu konudaki vergi hukukunun bir diğer ilkesi aynı döneme dâhil taşınmaz malların vergilendirilmesinin aynı oranlar ile aynı esas ve kıstaslara tabi olarak vergilendirilmesini sağlamak suretiyle Anayasanın "eşitlik" ve "adalet" ilkelerinin gerçekleştirilmesi içindir. İşte bu nedenledir ki vergi hukukunda vergi türlerine göre "vergilendirme dönemleri" öngörülmüştür.

Diğer bir ilke ise "vergiyi doğuran olay" kuraldır. Vergi Usul Yasası'nın 20.'nci maddesi aşağıda belirtilmiştir.

Vergiyi doğuran olay	20.	(1)	Vergi alacağı, Vergi Yasası'nın vergiyi bağladığı olayın gerçekleşmesi veya hukuki durumun tamamlanmasıyla doğar.
		(2)	Veri alacağı, yükümlü açısından vergi borcunu oluşturur.

Bu kurala göre taşınmaz mal vergisi alacağı her vergilendirme döneminin başında gerçekleştirilmiş sayıldığından vergilendirme dönemi içinde yapılan vergi oranları düzenlemelerinin aynı yıl içinde uygulamaya geçirilmesi mümkün değildir. Bu yapıldığı zaman aynı dönem içerisinde yükümlüler aynı tür ve özellikteki mallar için değişik miktarlarda vergiler ödeme durumunda kalacakları için verginin bütünselliği yanında eşitlik ve adalet ilkeleri de bozulmuş olmaktadır.

Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesiyle, yani verginin tarh tahakkuk edilmiş olmasıyla ödenmesi tamamen iki ayrı işlemdir. Diğer bir anlatımla, aynı vergilendirme dönemi içinde verginin ödenmemiş olması tarh ve tahakkuk gerçeğini ortadan kaldıramaz ve vergisini geç ödeyenlere gecikme zammı uygulanması suretiyle vergi kaybı önlenir.

Taşınmaz Mal Vergisi Yasası kurallarına ilaveten Vergi Usul Yasası'nın 39(1). maddesi de taşınmaz mal tarhiyatlarının yıllık esasta yapılmasını öngörmekte olup yukarıda belirtmiş olduğum görüş ve yasal dayanakları desteklemektedir.

Harç ve resim türü kapsamında olan kamu alacaklarının vergi hukuku karşısındaki durumu dolaysız ve dolaylı vergi türlerinden değişiktir. Harç ve resim türü kamu alacakları dönemsel kurallara tabi olmayıp hizmetin alındığı anda yürürlükte bulunan tarifeler üzerinden ödenmektedir.

Gelelim son günlerde taşınmaz mal vergiler hakkında başlayan tartışmaların yasa karşısındaki durumuna. Öncellikle şunu belirteyim ki 1 Ocak 2018 tarihi ile başlayan 2018 yılı vergilendirme dönemine ilişkin olarak 14 Mart 2018 tarihinde Resmi Gazete'nin 28.'nci sayısında yayımlanan "Taşınmaz Mal Vergisi, Vergi Miktarları ve Oranları Tüzüğü" 2018 yılı vergilendirme döneminin başladığı tarihten yaklaşık iki buçuk ay sonra yürürlüğe girmiş olup Anayasamızın 75(4). maddesine aykırı bir durum oluşmuştur. Bahse konu kural şöyledir;

"75(4) Geriye yürüyen mali yükümlülükler konamaz".

Lefkoşa Belediye Başkanı'ndan bu konuda aldığım bilgiye göre 1 Ocak-13 Mart 2018 tarihleri arasında çeşitli nedenlerle yüzlerce yükümlü ya taşınmaz mallarının vergisinin tümünü veya birinci taksidini ödemiş bulunmaktadırlar. Hatta birçok belediyenin Ocak-Şubat aylarında yükümlülere bu konuda 2018 yılının yürürlükte bulunan vergi tarifesi üzerinden ihbarnamelerinde gönderilmiş olması konuya daha da önem kazandırmıştır.

Bahse konu Tüzüğün "yasal" olabilmesi için yürürlük tarihinin Taşınmaz Mal Vergisi Yasasının ilgili kurallarına uygun olması yasal zorunluluktur. Nitekim Anayasamızın 75(3). maddesi uyarınca Bakanlar Kurulu'nun yasalarda değişiklik yapabilmesi için ilgili yasanın (bu durumda Taşınmaz Mal Vergisi Yasasının) belli ettiği ilkelere uygun olmasını zorunlu kılmıştır.

Konunun daha iyi anlaşılması amacıyla şu örneği vermeyi uygun gördüm. Örneğin, aynı müteahhitten aynı yörede ve özelliklerdeki iki konuttan veya arsalardan birinin sahibi 2018 yılı taşınmaz mal vergisini 13 Mart 2018 veya öncesi ödeyen ile 14 Mart 2018 tarihinden sonra benzeri diğer konutun veya arsanın taşınmaz mal vergisinin artışlı ödenmesi halinde ve vergi yükünün de geriye dönük olmayacağına göre aynı dönem için aynı özelliklere sahip iki taşınmaz mal için aynı yılda (dönemde) değişik miktarlarda vergi ödemesi ne derece adildir?

Gerek KKTC gerekse uluslararası vergi hukukun tüm vergi türlerine ilişkin temel ve değişmeyen ilkesi dönemsellik ilkesi olup bu vergiler buna göre tarh, tahakkuk ve tahsil edilir. İşte bu nedenden dolayıdır ki geçmiş yıllara ait yapılmayan tarh ve tahakkuk işlemleri daha sonraki yıllarda (dönemlerde) yapılmış olsa dahi ilgili vergilendirme döneminin 1 Ocak tarihindeki indirimler, muafiyetler, istisnalar ve matrahlar ile vergi oranları veya miktarları dikkate alınarak hesaplanmaktadır.

Kanımca, daha fazla gelir elde etme uğruna hukuksuzluğa önem vermek hiçbir iktidara yakışmaz. Özellikle de hukukun üstünlüğüne önem veren bugünkü hükümetin anlayışıyla hiç bağdaşmaz. Nitekim, bu yazıyı kaleme aldığım sıralarda 14 Mart 2018 tarihinden itibaren taşınmaz mal miktar ve vergi oranlarının artışını öngören Tüzüğün Bakanlar Kurulu tarafından iptal edildiğini öğrendim. Yani yanlış hesap Bağdat'tan dönmüştür.

Eminim ki ek mali kaynak yerine hukukun üstünlüğüne önem veren ve bu konuda görüşlerini açıklayan bazı Belediye başkanları da bu konuda irade koydukları için kendilerini kutlarım.