Vergi yükümlüsü ve vergi sorumlusu tanımları

Uluslararası vergi hukukunda vergi tarhiyat işlemlerinin temelini "beyan esası" oluşturmaktadır. Diğer bir anlatımla, hangi tür vergi olursa olsun vergi yükümlülüğünün saptanması yükümlünün belli dönemlerde yapacağı yazılı beyanla başlar.

Bu gerçekten hareketle yapılacak vergi matrahı veya zararı beyanının doğru ve gerçeği yansıması büyük önem taşımakta olup bu beyan yapacak olanın vergiye karşı uyumunun yeterli düzeyde olması gerek vergi yükümlüleri gerekse vergi idaresi bakımından önem taşır. Vergi kültürünün artırılması ve yükümlülerin vergi uyumunun yükseltilmesinde vergi idaresine bazı görevler düşmektedir. Bunlardan bazıları vergi idarelerinin düzenleyeceği çeşitli etkinlikler ile yayınlayacakları basılı materyaller ve görsel yöntemlerle halkın vergiye uyumunu sağlamaktadır.

Unutulmamalıdır ki bir ülkede vatandaşların vergi uyum düzeyi ne kadar yüksek olursa vergi idarelerinin de görevlerini yerine getirmede o kadar sorunsuz olur. Kamu maliyesinde vergi uyumunu sağlanması önemli olduğu kadar bu uyumun oluşmasından sorumlu olan vergi idaresinin personeli de mesleki bilgi bakımından donanımlı ve vizyon sahibi olması gerekir.

Bugünkü yazımın içeriği, yukarıdaki başlıkta da belirtmiş olduğum gibi vergi hukukundaki "vergi yükümlüsü" ile "vergi sorumlusu" tanımlamalarının ve bunlar arasındaki farkın ne olduğudur.

Vergi uygulamalarında iki türlü yükümlülük statüsü vardır. Bir tanesi, vergi yasalarına istinaden kendisine vergi tarh ve tahakkuk ettirilmesi sonucu vergi borcu tahakkuk eden gerçek veya tüzel kişi olup "Vergi Yükümlüsü" olarak tanımlanmıştır. Diğeri ise, vergi yasalarına istinaden verginin ödenmesi bakımından alacaklı Vergi İdaresine karşı muhatap olan kişi olup "Vergi Sorumlusu" olarak tanımlanmıştır. Bu konuya ilişkin açıklama 27/1977 sayılı Vergi Usul Yasası'nın 9(1) ve 9(2) maddesi kurallarında yeralmıştır.

Öteyandan bahse konu Yasa'nın 9(3). maddesi, vergi yasaları ile kabul edilen durumlar dışında yükümlülüğe veya vergi sorumluluğuna ilişkin özel anlaşmaların Vergi İdaresini hukuksal bakımdan bağlamadığını açıkça belirtmektedir. Diğer bir anlatımla, herhangi bir vergi yükümlüsü kendine ait vergi borcunu veya Vergi İdaresi adına vergi kesme sorumluluğunu, yapacağı herhangi bir anlaşma veya düzenlemeyle başka birisine devredemez. Bu kural uluslararası vergi hukukunun temellerinden de biridir.

Keza, adı edilen Yasa'nın 10(2). maddesi, vergiyi doğuran bir olayın yasalarla yasaklanmış olması vergi yükümlülüğünü veya sorumluluğunu ortadan kaldırmadığına ilişkin açık kural içermektedir. Ayrıca, bu Yasa'nın 10(1). maddesi de vergi yükümlülüğü için yasal ehliyet gerekmediğini açıklamaktadır. Diğer bir anlatımla, küçükler (reşit olmayan çocuklar) ile yasal ehliyeti olmayan kişilerin (kısıtlıların) vergiye tabi gelirleri olması halinde bu yükümlülükleri onların yasal temsilcileri, yani vergi sorumluları bakımından yerine getirilir.

Yukarıdaki nedenler dolayısıyla, vergi yükümlüsü ile vergi sorumlusu arasındaki farkın çok iyi bilinmesi gerekir. Aşağıdaki yasal dayanaklar ve açıklamalar bu tanımlamalara açıklık getirecektir.

(a) "Vergi yükümlüsü" statüsü, Vergi Usul Yasası'nın 9(1). maddesine istinaden verginin ödenmesi bakımından alacaklı Vergi İdaresine karşı borçlu ve muhatap olan gerçek veya tüzel kişidir. Diğer bir anlatımla, vergi yükümlüsü statüsünde olanlar kendi vergi borcunu ödemek suretiyle kendi mal varlığında bir eksilmeye neden olandır. Bu statü kapsamında gerçek bir kişi olabileceği gibi bir işletme, kurum veya şirket de olabilir.

(b) "Vergi Sorumlusu", Gelir Vergisi Yasası'nın 31. ve 32. maddelerine istinaden başkasının ekonomik faaliyetlerinden dolayı gelirin gerçek haksahibine ödenecek paranın vergisini, bu miktarlardan ilgili yasada belirtilen oranda kesinti yapmak ve bunu Vergi İdaresine ödemek zorunda olan gerçek veya tüzel kişi olup kendi mal varlığında herhangi bir azaltma yaratmaz. Diğer bir anlatımla, vergi sorumluluğu, gerçek yükümlünün vergi borcunun tahakkuku ile doğar ve bunun ödenmesi ile son bulur.

(c) Şirketlerin, kurumların ve diğer tüzel kişilerin, dernek, vakıf, vb. kuruluşlar ile küçüklerin ve kısıtlıların vergi yükümlüsü olmaları halinde vergi ödevlerine ilişkin zorunlulukları Vergi Usul Yasası'nın 11(1). maddesi uyarınca bunların yasal temsilcileri (direktörleri, yönetim kurulu üyeleri, müdürleri) vasıtasıyla yerine getirilir. Tüzel kişiliği olmayan kuruluşların ise yasal temsilcileri, bunları yönetenler veya gelirin gerçek haksahibi yükümlülere (mal veya hizmeti teslim edenlere) gelir ve iratları sağlayanlar ile Tasfiye Memurları ve Tereke İdare Memurları vergi sorumlusu olarak işlem yapmaya zorunludurlar.

Vergi yükümlüsü durumunda olan Limited Şirketlerde yasal temsilci, şirketin direktörleridir. Vergi hukukuna istinaden tahakkuk eden vergi ve sair alacağının ödenmesi önce tüzel kişilikten talep edilir. Şayet tahakkuk eden vergi, vergi cezası, gecikme zammı, faiz vs. kamu alacağı kısmen veya tamamen tahsil edilemezse VUY'nın 11. maddesine istinaden şirket Direktörlerinden veya yasal temsilcilerinden veya kuruluşu yönetenlerden tahsil edilir.

Direktörler veya yasal temsilciler ödedikleri vergi ve cezalar için ilgili vergi yükümlüsünden bu miktarları almak için rücu (geri dönme) hakları saklıdır. Şirketler Yasası'na istinaden Limited Şirketlerde hissedar olanlar, şayet Direktör değillerse ve şirketin borçlarına şahsen kefil olmamışlar ise şirketin borçlarından dolayı ödemiş oldukları ve/veya taahhüt etmiş oldukları sermaye miktarı kadar sorumludurlar. Vergi Usul Yasası'nın 11(2). maddesi kuralları uyarınca Direktörler ve yukarıda (c) paragrafında belirtilenler vergi borçları bakımından kişisel mal varlıkları ile de sorumludurlar.

Vergi denetiminin en basit yöntemlerinden bir tanesi de "bir tarafın gideri diğer bir tarafın gelirini" oluşturma gerçeğidir. Bu yöntem sadece yurtiçi mal ve hizmet alımlarında değil ayrıca KKTC'de belli ve geçici iş yapmak veya yurtdışından KKTC'ne yönelik hizmet ifa etmek suretiyle de bu ülkeden gelir elde edenlerin stopaj yöntemi ile vergilendirilmelerinde Vergi Sorumlusu zorunluluğunun uygulanması yasa gereğidir. Bu kapsamdaki vergilendirme işlemlerinde KKTC'de alınan veya yararlanılan hizmetin karşılığını ödeyenler Vergi Sorumlusu olarak Gelir Vergisinin ödenecek hakedişten kesilmesi suretiyle ve KDV'nin de Vergi Dairesine ödenmesinden sorumludur. Bu sorumluluğu yerine getirmeyenler yaptıkları ödemeleri gider olarak hesaplarına kaydedemezler, ayrıca vergi sorumlusu sıfatıyla kayba uğrattıkları verginin ve buna ilişkin cezasının ödenmesinden zorunlu tutulurlar.

Bilinmesi gereken diğer önemli bir kural ise 47/1992 sayılı Katma Değer Vergisi Yasası'nın 10.'ncu maddesi yükümlünün KKTC içinde ikametgâhının, işyerinin veya yasal merkezinin ve iş merkezinin bulunmaması halinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye işleriyle görevli Bakanlık, vergi alacağının güvence altına alınması amacıyla vergiye bağlı işlemlere taraf olanlar veya diğer ilgili gerçek veya tüzel kişileri verginin ödemesinden sorumlu tutulabilir.

Bu konuya ilişkin uygulama hakkında 8 Ağustos 1996 tarihli Resmi Gazete'nin EK-III'nün 94'cü sayısında yayımlanan Tebliğ içeriği ve tarımsal ürün ve gelir vergisinden muaf olanlardan alınan mal bedelleri ile profesyonel sanatçılara ve sporculara yapılacak hizmet bedellerine vergi sorumlusu sıfatı ile yapılacak ödemelere uygulanacak yöntemleri kapsamakta olup 21 yılda gelişen ekonomik faaliyetler karşısında bu Tebliğ çok yetersiz kalmıştır.

Bu tebliğ yetersizliği, sadece vergi kayıplarına neden oluşturmakta, kayıtdışılığa ve rekabet eşitsizliğine de ivme kazandırmaktadır. Belirtmiş olduğum olumsuzlukların giderilmesi amacıyla bu konudaki uygulama Tebliği'nin içeriği ve kapsamı değiştirilemez.

Gerek siyasilerin gerekse bazı kesimlerin basında yeralan beyanatlarında KKTC'ne gelen ve sahne alan sanatçılardan vergi alınması yönünde önerilerde bulunduklarını görmekteyiz. Esasında, bu konudaki kural, 24/1982 sayılı Gelir Vergisi Yasası'nın 31(1)(2). maddesin de ve diğer ilgili kurallarında birçok mal alım dolayısıyla yapılan ödemelerden ve özellikle hizmet alımı karşılığı yabancılara yapılan ödemelerden vergi kesintisi yöntemiyle vergi tahsil edilmesinin sağlanması Vergi Dairesi görevlilerinin asli görevleri arasında yeralmaktadır. Bu vergilendirme işleminin yapılması için bir talimatın verilmesine gerek yoktur; çünkü ötedenberi bu uygulama Vergi Dairesi Müdürünün yetkisinde bulunmakta olup bunun aksini düşünmek mümkün değildir.

Bu konuda bir hususa daha açıklık getirmek istiyorum Şöyle ki, belli bir görev veya iş ifa etmek amacıyla KKTC'ne gelen veya bir yılda sürekli veya aralıklarla toplam 83.'ncü günde az bulunmuş olan gerçek veya tüzel kişilerin (Y.Ş kaydı olamayanların) bu ülkeden elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmeleri brüt gelirleri üzerinden yapılan işin türüne göre vergi sorumluları (geliri sağlayanlar) tarafından vergi kesintisi yöntemi ile vergilendirilmektedir. Ancak, KKTC-TC Çifte Vergilendirme ve Vergi Kaybını Önleme Andlaşmasının ilgili kurallarına göre uygulama ve hesaplamalara bazı değişiklikler getirdiğinin de bilinmesinde yarar görmekteyim.

Bu konuda özetle şunu belirtmek isterim ki mevcut Gelir Vergisi Yasamız her ne kadar da zaman süreci içerisinde yapılan değişikliklerle delik deşik edilmişse de vergilendirme esasları bakımından temelleri hala ayakta durmaktadır. Beceriksizlikleri ve başarısızlıkların nedenlerini yasalara bağlamak her konuda olduğu gibi kamu maliyesi konularındaki başarısızlıkları mevzuata yüklemek doğru değildir. Önemli olan, vergilendirme işlemlerinde yasal boşluklar, güncelliğini kaybetmiş veya ülke ekonomisinde olumsuzluklar yaratan kuralların günün koşullarına uyumlaştırılmasında hükümetlerin görevi olması gerekir. Ayrıca, uygulayıcıların bilgisi, yeteneği, vizyonu ve mesleğine bağlılığı ile mesleki etik anlayışı da vergilendirme işlemlerinde büyük etkisinin olduğu gerçeğini gözardı etmemek gerekir.